Орендна плата за сільськогосподарські землі приватної власності: небезпечні тенденції судової практики

Ми можемо стати свідками ситуації, коли помилкова позиція податкового органу, закріплена у судових рішеннях, стане підставою масових перевірок суб’єктів агробізнесу з метою виявлення аналогічних порушень податкового законодавства по всій країні і наповнення бюджетів.
Йдеться про наступне. Товариство орендувало у фізичних осіб земельні ділянки сільськогосподарського призначення для ведення товарного сільськогосподарського виробництва та сплачувало орендну плату відповідно до умов договору. Будучи податковим агентом, товариство сплачувало також податок на доходи фізичних осіб та військовий збір. Після проведення планової перевірки було складено акт, в якому вказано, що товариством допущено заниження нарахованої орендної плати внаслідок незастосування коефіцієнта індексації, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб по нарахованій орендній платі. Податкова інспекція вважає, що товариство, сплачуючи фізичним особам орендну плату за землю, не збільшило таку орендну плату на коефіцієнт інфляції та, відповідно, недоплатило податок на доходи фізичних осіб, оскільки сума, з якої нараховувався такий податок, була нижча, ніж та, з якої повинен розраховуватися податок.
Запорізький окружний адміністративний суд та Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд (справа № 808/418/17), так само і Головне управління ДФС в Запорізькій області стали на бік податкового органу. І податківці, і суди спромоглися таким чином «застосувати» спеціальне земельне та податкове законодавство, що нівелювали різницю між орендою приватних земель і земель державної та комунальної власності. Більше того, апеляційний адміністративний суд, обґрунтовуючи правомірність позиції податківців,  вдався до тлумачення   норм права, яке не узгоджується із законом і нехтує умови договору.
Суд виходив з наступного. Стаття 289 Податкового кодексу України передбачає, що для визначення розміру земельного податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок, яка індексується. Оскільки, на думку суду, орендна плата за землю сплачується виходячи з розміру нормативної грошової оцінки землі, яка у свою чергу індексується, можна прийти до висновку, що індексація нормативної грошової оцінки земель впливає на розмір орендної плати за користування земельними ділянками приватної власності. Суд вважає, що орендна плата по договорах оренди землі з фізичними особами повинна індексуватися, у зв’язку з цим фактична сума виплат орендодавцю має бути збільшена на суму індексації і, відповідно, збільшеним буде і розмір податку на доходи фізичних осіб.
Позиція суду зрозуміла і, здавалося б, логічна. Але вона є помилковою.
Для обґрунтування нашої позиції вдамося до теоретичних викладок поняття «плата за землю». Плата за землю — це узагальнена назва двох обов’язкових платежів у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності (пп. 14.1.147 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).
Відповідно до п. 14.1.72 ст. 14 ПК України, земельний податок – обов’язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (п. 269.1.1 статті 269). А згідно з п. 14.1.136 ст. 14 ПКУ, орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності – обов’язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (ст. 288 ПКУ).
Платниками плати за землю у формі орендної плати є суб’єкти, які орендують землю державної та комунальної власності, тобто укладають договори оренди землі з органами виконавчої влади або органами місцевого самоврядування (п. 288.2 ПКУ). Хоча порядок сплати орендної плати визначається у конкретному договорі оренди, загальні засади адміністрування орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності, визначені у Податковому кодексі.
Отже, Податковий кодекс чітко і однозначно вказує, що обов’язковим платежем в контексті податкового законодавства є земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності. Ще однією ознакою плати за землю є сплата і земельного податку і орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності, як складової частини податку на майно, до відповідних місцевих бюджетів (п.19) ст.65 Бюджетного кодексу). Публічно-правове регулювання порядку сплати вказаних платежів  відбувається тому, що вони на рівні спеціалізованого законодавства включені до дохідної частини місцевих бюджетів.
Податковий кодекс не регулює цивільно-правові чи господарські відносини. Тому укладення та виконання договорів оренди землі приватної власності відбувається на підставі відповідних норм Цивільного та Господарського кодексів України і Закону України «Про оренду землі». В даному випадку договір оренди землі з фізичною чи юридичною особою – суб’єктом приватного права є сукупністю норм-самозобов’язань, які визначають узгоджені сторонами умови, в тому числі й щодо порядку сплати орендної плати. При цьому, орендна плата сплачується безпосередньо орендодавцеві в порядку і в розмірі, які вказані у договорі оренди.
Відповідно до ч.2 ст.21 Закону України «Про оренду землі», розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України).  Обчислення розміру орендної плати за землю здійснюється з урахуванням індексів інфляції, якщо інше не передбачено договором оренди. Тож, закон надає сторонам договору право самостійно визначитися щодо необхідності індексації орендної плати.
Покликання суду на ст.289 Податкового кодексу України, відповідно до якої, для визначення розміру земельного податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок, яка індексується, є безпідставним для випадків нарахування і сплати орендної плати за договорами оренди приватних земельних ділянок.
Вказану норму суд трактує вирвавши її із загального контексту ст.ст.288, 289 Податкового кодексу. Системний та об’єктивний аналіз норм, що містяться у вказаних та інших статтях розділу ХІІІ «Плата за землю», однозначно свідчить, що для цілей реалізації положень кодексу, йдеться виключно про орендну плату за землі державної і комунальної власності. Так, п.288.1. ст.288  «Орендна плата», вказує, що «…органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни… Договір оренди земель державної і комунальної власності укладається за типовою формою, затвердженою Кабінетом Міністрів України».
Пункт 288.7 ст.288 визначає податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів.
Вказане, як випливає зі змісту згаданих норм ПК, не стосується орендної плати, зокрема,  і договорів оренди приватних земельних ділянок загалом.
Тому, п.289.1 ст. 289, згідно з яким, для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок, потрібно застосовувати у логічному і нерозривному зв’язку з ст. 288 та Законом України «Про оцінку земель». Саме цей Закон регулює поняття нормативної грошової оцінки земельних ділянок та цілі, для яких вона використовується.
Норма ст.5 Закону не менш однозначно передбачає, що «нормативна  грошова оцінка земельних ділянок використовується для  визначення  розміру  земельного  податку, …орендної  плати за земельні ділянки державної та комунальної власності…».
Таким чином, нормативна грошова оцінки земельної ділянки не є базовою величиною для розрахунку розміру орендної плати за земельні ділянки приватної власності. Нормативна грошова оцінка ділянки та її індексація, прив’язка орендної плати за використання приватних земель до нормативної грошової оцінки та індексація орендної плати матимуть юридичне значення для сторін договору оренди лише у разі наявності відповідних умов (застережень) у договорі.
Після аналізу правових норм, що регулюють порядок нарахування та сплати орендної плати, доходимо висновку, що припис про обов’язкове застосування індексації при сплаті орендної плати за договорами оренди земельних ділянок, що перебувають у приватній власності, в законодавстві відсутній.
У зазначеному вище випадку, рішення податкового органу та судів можна розглядати як порушення державними органами правового порядку в Україні. Адже, відповідно до ч.1   ст. 19 Конституції України, ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Олександр Степанюк

адвокат, кандидат юридичних наук